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Con la Legge di Bilancio 2025 (Legge n. 207/2024) e con il decreto legislativo n. 192/2024 sono state introdotte molteplici disposizioni in materia di Irpef e sulla tassazione dei redditi di lavoro dipendente.
A distanza di qualche mese, arriva ora la Circolare n.4/E diffusa dall’Agenzia delle Entrate il 16 maggio 2025, che illustra – tra l’altro – le novità fiscali introdotte dalle recenti disposizioni legislative, fornendo anche le prime istruzioni operative.
Nel novero delle disposizioni introdotte dai citati provvedimenti, di maggiore e primario interesse risultano le 2 misure fiscali per il welfare aziendale, gli interventi in materia di premi di produttività nonché la modifica del criterio di determinazione del valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività del datore di lavoro e ceduti ai dipendenti.
- Misure fiscali per il welfare aziendale
Nuovo fringe benefit per i lavoratori(art.1, co.386-388, Legge di bilancio 2025)
La prima delle due novità recate dalla Legge di bilancio 2025 in materia di welfare aziendale è rappresentata dall’introduzione, in conformità alle richieste di Confindustria, di un nuovo fringe benefit a favore dei dipendenti assunti a tempo indeterminato nel 2025 che trasferiscano la residenza oltre 100 km dal precedente luogo di residenza e che, nell’anno precedente all’assunzione (2024), abbiano conseguito redditi non superiori a 35.000 euro.
A favore di questi, per i primi 2 anni dalla data di assunzione, vengono escluse dalla determinazione del reddito del lavoratore dipendente tassato ai fini Irpef, le somme erogate o rimborsate dal datore per il pagamento dei canoni di locazione o delle spese di manutenzione dell’abitazione di nuova residenza, sino ad un ammontare massimo pari a 5.000 euro annui.
La C.M. 4/E/2025 chiarisce che la somma annuale di 5.000 euro rappresenta una franchigia; dunque un eventuale rimborso superiore alla predetta somma annuale concorre, per la parte eccedente il limite, alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 51 del TUIR.
La circolare, poi, sottolinea e meglio precisa le condizioni per beneficiare dalla non concorrenza alla determinazione del reddito di lavoro dipendente delle suddette somme:
(i) il lavoratore deve percepire un reddito da lavoro dipendente non superiore a 35.000 euro.
Dunque, la non concorrenza opera a beneficio dei lavoratori dipendenti, assunti con contratto di lavoro a tempo indeterminato dal 1° gennaio 2025 al 31 dicembre 2025, che abbiano percepito un reddito da lavoro dipendente non superiore a 35.000 euro nell’anno precedente alla data di assunzione a tempo indeterminato, ossia nell’anno 2024.
Al riguardo, la circolare fornisce un’importante precisazione ai fini della valutazione del superamento o meno della suddetta soglia: per effetto del c.d. principio di cassa allargato, ai sensi dell’articolo 51, comma 1, del TUIR, si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori corrisposti entro il 12 gennaio del periodo d’imposta successivo a quello a cui si riferiscono.
(ii) il dipendente deve aver trasferito la propria residenza nel Comune della sede di lavoro ed essere ivi titolare di un contratto di locazione;
Sul punto, la C.M. 4/E/2025 precisa che il trasferimento della residenza nel Comune di lavoro deve avvenire entro il termine di effettuazione del conguaglio ad opera del sostituto d’imposta dell’anno in cui sono erogate per la prima volta le somme ovvero, se antecedente, entro la data di cessazione del rapporto di lavoro.
(iii) tale Comune deve risultare distante più di cento chilometri da quello di precedente residenza.
Ai fini della verifica di tale requisito, la Circolare precisa che occorre tenere conto della distanza chilometrica più breve tra i due Comuni, calcolata in riferimento a una qualsiasi delle vie di comunicazione esistenti (ad esempio ferroviaria o stradale). Il requisito è rispettato se almeno uno dei suddetti collegamenti risulti superiore a cento chilometri.
Il lavoratore interessato deve, inoltre, rilasciare al datore di lavoro un’autocertificazione attestante il luogo di residenza nei sei mesi precedenti la data di assunzione.
Con riferimento alla tipologia di somme erogate dal datore di lavoro per il pagamento dei canoni di locazione o delle spese di manutenzione e non concorrenti alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, la circolare precisa che:
- quanto ai canoni di locazione, rileva il canone risultante dal contratto di locazione regolarmente registrato e pagato nell’anno;
- quanto alle spese di manutenzione, rilevano quelle sostenute in relazione all’immobile oggetto del contratto di locazione intestato al dipendente.
In entrambi i casi, è necessario che le spese risultino da apposita documentazione. La Circolare, difatti, precisa che le copie del contratto di locazione e degli altri documenti utili ad attestare le spese devono essere nella disponibilità del datore di lavoro e conservati per un eventuale controllo da parte degli uffici.
Inoltre, l’Agenzia delle Entrate precisa che, per evitare di fruire più volte del beneficio fiscale in relazione alle medesime spese, il datore di lavoro deve richiedere anche una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà nella quale il lavoratore dipendente attesti la circostanza che le spese non siano già state oggetto di richiesta di rimborso, totale o parziale, presso altri datori di lavoro.
Infine, la Circolare chiarisce la “non cumulabilità” di tale beneficio fiscale con eventuali ulteriori agevolazioni, quali, ad esempio, la detrazione prevista per i canoni di locazione di unità immobiliari di cui all’articolo 16 del TUIR o (in caso di pagamento delle spese di manutenzione dell’immobile), il Bonus ristrutturazioni (art.16-bis del TUIR) o l’Ecobonus (art.14 del D.L. 63/2013, conv. legge 90/2013).
Si ritiene che tale esclusione operi solo per le somme erogate o rimborsate dal datore di lavoro. Dunque, se l’importo pagato dal lavoratore eccede l’importo rimborsato dal datore di lavoro, rimanendo in parte a suo carico, tali somme potranno, in presenza dei requisiti richiesti, beneficiare di ulteriori agevolazioni.
Detassazione di beni/somme erogate (art.1, co.390-391 Legge di bilancio 2025)
Sempre in materia di welfare aziendale, la Legge di bilancio 2025 ha disposto la proroga, per i periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027, del regime di detassazione, per i lavoratori dipendenti, di talune “voci” percepite nell’ambito del rapporto di lavoro.
In particolare, per effetto di tale regime, non concorrono a determinare il reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro:
- il valore dei beni o servizi prestati dai datori di lavoro;
- le somme erogate o rimborsate dal datore di lavoro per il pagamento delle bollette delle utenze domestiche (acqua, energia e gas), dell’affitto dell’abitazione principale o degli interessi sul mutuo relativo all’abitazione principale.
L’ammontare del limite è innalzato a 2.000 euro qualora si tratti di un lavoratore dipendente con figli fiscalmente a carico (ossia con reddito complessivo non superiore a 2.840,51 euro al lordo degli oneri deducibili – cfr. l’art. 12, co. 2, del TUIR).
In tal caso, è il lavoratore dipendente a dover dichiarare al datore di lavoro di avervi diritto, indicando il codice fiscale di ciascun figlio a carico, secondo modalità concordate con il datore di lavoro. La dichiarazione va poi conservata al fine di successivi controlli degli organi competenti.
Con riferimento a tale innalzamento del limite, la Circolare precisa che l’agevolazione è riconosciuta in misura intera a ogni genitore, titolare di reddito di lavoro dipendente, anche in presenza di un unico figlio, purché lo stesso sia fiscalmente a carico di entrambi.
Non solo. Qualora i genitori si accordino per attribuire l’intera detrazione per figli fiscalmente a carico a quello dei due che possiede il reddito complessivo di ammontare più elevato, l’agevolazione spetta a entrambi, in quanto il figlio è considerato fiscalmente a carico sia dell’uno sia dell’altro genitore.
Quanto alla verifica del superamento o meno del limite (di 1.000 euro o di 2.000 euro), la Circolare rileva come, nel novero dei “beni e servizi prestati dal datore di lavoro” vada considerato anche il valore dei beni ceduti e dei servizi forniti al coniuge o ai familiari di cui all’articolo 12 del TUIR del lavoratore dipendente e quello dei beni e servizi per i quali è attribuito il diritto di ottenerli da terzi.
Rilevante, da ultimo, la precisazione che il superamento del limite comporta la concorrenza dell’intero ammontare, e non soltanto della quota eccedente, alla determinazione del reddito imponibile secondo le modalità ordinarie.
Cumulabilità fra le 2 misure di welfare aziendale
La Circolare chiarisce un aspetto non rilevabile dal testo normativo, ovvero la cumulabilità tra le due “nuove” misure in materia di welfare aziendale.
E al proposito, l’Agenzia delle Entrate si esprime in maniera favorevole rilevando come “le agevolazioni previste nelle disposizioni di cui ai commi da 386 a 389 e quelle di cui ai commi 390 e 391 siano autonome e cumulabili, ancorché possano riguardare spese della medesima natura, fermo restando che l’importo del rimborso non può essere superiore al costo effettivamente sostenuto dal lavoratore”.
In tal caso, è onere del datore di lavoro indicare separatamente l’importo del valore dei beni ceduti, dei servizi prestati e delle somme erogate o rimborsate ai sensi delle due diverse disposizioni agevolative. In tal modo, sarà possibile quantificare l’eventuale importo che – in caso di superamento delle soglie – dovrà concorrere alla determinazione del reddito di lavoro dipendente (sul punto la C.M. 4/E/2025 fornisce un esempio illustrativo).
- Interventi in materia di premi di produttività (art.1, co.385, Legge di bilancio 2025)
La Legge di bilancio 2025 proroga per il triennio 2025-2027 l’applicazione dell’imposta sostitutiva dell’Irpef al 5% (anziché quella a regime del 10%) sui premi di produttività pari ad un ammontare complessivo non superiore a 3.000 euro lordi, corrisposti ai dipendenti con reddito da lavoro, nell’anno precedente a quello di percezione del premio, sino a 80.000 euro.
Si ricorda, al proposito, che l’art. 1, comma 182, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) prevede, a regime, l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali nella misura del 10% ai premi di risultato di ammontare variabile, la cui corresponsione sia legata a incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione, nonché alle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa.
L’imposta sostitutiva è applicabile al premio in denaro erogato ai lavoratori dipendenti del settore privato, in esecuzione dei contratti aziendali o territoriali.
La C.M. 4/E/2025 ricorda che, per i periodi d’imposta 2023 e 2024, era già stata prevista la riduzione dal 10% al 5% dell’aliquota dell’imposta sostitutiva relativa ai premi di produttività (cfr. le leggi di Bilancio 2023 e 2024 – art.1, co. 63, legge 197/2022 ed art.1, co.18, legge 213/2023).
Tenuto conto che anche la proroga intervenuta con la legge di bilancio 2025 opera alle medesime condizioni della disposizione a regime, l’Agenzia delle Entrate precisa che alla stessa possano applicarsi le istruzioni fornite con le precedenti Circolari già emanate sul tema (cfr. da ultimo C.M. 5/E/2024 e 23/E/2023).
- Nuovi criteri di determinazione del valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività del datore di lavoro e ceduti ai dipendenti (art. 3, co. 1, lett. b, n. 2.1, del D.Lgs. 192/2024)
Di interesse fiscale per il settore anche la revisione del regime impositivo operata dal decreto legislativo n. 192 del 13 dicembre 2024 che apporta alcune novità anche alla determinazione del reddito imponibile per il lavoratore dipendente.
Tra queste, si ricorda la modifica del criterio di determinazione del valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività del datore di lavoro e che vengono ceduti ai dipendenti, di cui al secondo periodo del comma 3 dell’articolo 51 del TUIR.
Per effetto della modifica, il valore dei predetti beni e servizi è rappresentato dal prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, in base al costo sostenuto dal datore di lavoro.
La Circolare, sul punto, evidenza l’inidoneità del previgente metodo di valutazione, rappresentato dal prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista, che ad oggi non è più in grado di regolare fattispecie sempre più diverse ed eterogenee tra loro.
Dunque, ora, la C.M. 4/E/2025 chiarisce che nella determinazione del valore dei fringe benefit i due nuovi criteri di calcolo vanno applicati in sequenza, ossia:
- in primis, il prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore;
- solo in mancanza del primo, il costo sostenuto per la sua produzione.
La nuova disciplina si applica ai beni e servizi percepiti dal lavoratore a decorrere dal 1° gennaio 2025.
